Статья "Недостаточная капитализация компании как фактор налогообложения при трансграничных транзакциях" ("Слияния и поглощения", ноябрь 2010)

Зарубежные холдинговые компании довольно часто осуществляютфинансирование своих дочерних структур на территории России путем предоставления последним заемных средств. С точки зрения налогового планирования, безусловно, вкладывать средства иностранным инвесторам в уставный капитал не выгодно.

Дивиденды выплачиваются из чистой прибыли дочерней компании, и всегда будут дополнительно обложены налогом на дивиденды (ставка от 5 до 15%). В то же время проценты по займу, дочерняя структура вправе учесть в расходах при определении налогооблагаемой прибыли. А если при выплате процентов компания-кредитор является резидентом страны, с которой у Российской Федерации заключено и действует соглашение об избежании двойного налогообложения, то последняя вправе претендовать на снижение общей ставки налога у источника выплаты (20%) или же на полное отсутствие налога (в зависимости от условий международного договора).

Такой метод снижения налоговой нагрузки в мировой практике носитназвание thin capitalization - тонкая капитализация. Нормы российского налогового законодательства установили правила, которые препятствуют сокращению налоговых платежей.

Согласно п.п. 2-4 ст. 269 Налогового кодекса РФ (далее – НК) дочерней компании при принятии расходов по заемным процентам к вычету, следует предварительно сравнить сумму задолженности с величиной собственного капитала. А затем уже решить, какую сумму процентов можно принять к вычету, а также - возникает ли обязанность по уплате налога с дохода иностранной организации и по какой ставке удерживать этот налог.

Напомним, какая задолженность считается контролируемой. Признаки «контролируемой задолженности» определены в п. 2 ст. 269 НК РФ. Это- непогашенная задолженность российской организации по долговому обязательству, если:

1) долг возник непосредственно перед иностранной организацией – акционером, которая прямо или косвенно владеет более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации;

либо

2) долг возник перед российской организацией, которая признается в соответствии с законодательством РФ аффилированным лицом иностранного акционера,

3) долг обеспечен поручительством, гарантией или иным образом иностранного акционера или его аффилированного российского предприятия.

При этом, чтобы действовали ограничения по размеру процентов, принимаемых к вычету, у дочерней компании размер такой контролируемой задолженности должен более чем в 3 раза (а для банков, а также организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышать разницу между суммой активов и величиной обязательств должника (собственный капитал заемщика) на последнее число отчетного (налогового периода). При расчете предельных процентов важным элементом является величина собственного капитала организации.

Минфин России в письме от 16.07.10 № 03-03-06/1/465 разъяснил порядок применения п.п. 2-3 ст. 269 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль в случаях, когда собственный капитал российской организации является отрицательным.

Чиновники отметили, что «в случае, когда величина собственного капитала организации отрицательна или равна нулю, невозможно произвести расчет коэффициента капитализации, то положения пункта 2 статьи 269 НК РФ дляпризнания процентов по заемным средствам в составе расходов не применяются и, по нашему мнению, указанные суммы не учитываются в составе расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций(предельные проценты равны нулю)».

Как видим, российское законодательство установило жесткие правила, препятствующие налоговому планированию в заемных отношениях взаимозависимых компаниях. Однако соответствуют ли такие ограничения нормам, установленным в международных налоговых соглашениях?

Напомним, что согласно ст. 7 НК РФ «если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные настоящим Кодексом и принятыми в соответствии с им нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации».

Надо заметить, что финансовое ведомство, а следом за ним и налоговые органы занимают далеко не однозначную позицию в отношении применения международных налоговых соглашений.

Позиция первая: Корректировка прибыли допустима

Например, Минфин России, отвечая на вопросы налогоплательшика, в письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политике от 14 апреля 2010 г. № 03-08-05 поясняет, что  «...на основании п. 1 ст. 9 "Ассоциированные предприятия" Соглашения Российская Федерация имеет право провести корректировку прибыли, получаемой российским и кипрским взаимозависимыми лицами, если в их коммерческих и финансовых взаимоотношениях создаются илустанавливаются условия, отличные от тех, которые имели бы место между двумя независимыми предприятиями.

Кроме того, в соответствии с п. 5 ст. 11 "Проценты" Соглашения, если по причине особых отношений между плательщиком и лицом, имеющим фактическое право на проценты, или между ними обоими и каким-либо другим лицом, сумма процентов, относящаяся к долговому требованию, на основании которого она выплачивается, превышает сумму, которая была бы согласована между плательщиком и лицом, имеющим фактическое право на проценты при отсутствии таких отношений, положения настоящей статьи применяются только к последней упомянутой сумме.

В таком случае избыточная часть платежа по-прежнему облагается налогом в соответствии с законодательством каждого договаривающегося государства с учетом других положений настоящего Соглашения».

Налоговые органы действуют согласно разъяснениям Минфина России и предъявляют претензии и иски к заемщикам, которые получают кредиты и займы от иностранных акционеров (участников).

И здесь уже на помощь налогоплательщикам приходит арбитражный суд. Вот, например, вывод, сделанный в постановлении ФАС Московского округа от 01.04.2010 № КА-А40/2594-10 по делу № А40-99133/09-99-761.

Вот выдержки из решения: «Инспекция ссылается на ст. 9 Соглашения между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 29.05.96, согласно которой в случае, если:

а) предприятие одного договаривающегося государства прямо или косвенно участвует в управлении, контроле или капитале предприятия другого договаривающегося государства, или

в) одни и те же лица прямо или косвенно участвуют в управлении, контроле или капитале предприятия одного договаривающегося государства и предприятия другого договаривающегося государства и в указанных случаях оба предприятия в их коммерческих или финансовых отношениях обязаны соблюдать согласованные или возложенные на них условия, отличающиеся от тех, которые имели бы место между независимыми предприятиями, то прибыль, которая могла бы быть получена одним из предприятий без таких условий, но не была получена в силу этих условий, может быть отнесена к прибыли данного предприятия и соответственно обложена налогом.

Однако Инспекцией не приведено доводов о том, что условия заключенных Обществом договоров отличаются от тех, которые имели бы место между независимыми предприятиями. В связи с этим нельзя признать обоснованным довод Инспекции о том, что положения ст. 9 названного Соглашения служат основанием для переквалификации выплачиваемых Обществом процентов в дивиденды.

Налоговый орган ссылается на п. 3 Протокола к вышеназванному Соглашению, согласно которому считается согласованным, что суммы процентов, которые выплачивает компания, являющаяся резидентом одного договаривающегося государства и в которой участвует резидент другого договаривающегося государства, подлежат неограниченному вычету при исчислении налогооблагаемой прибыли этой компании в первом упомянутом государстве, независимо от того, выплачиваются ли эти суммы процентов банку или другому лицу, и независимо от срока действия ссуды.

Такой вычет, однако, не может превышать сумм, которые согласовывались бы независимыми предприятиями при сопоставимых условиях.

Между тем, Инспекцией не приведено доводов о том, что соответствующий вычет процентов Общества превышает суммы, которые согласовывались бы независимыми предприятиями при сопоставимых условиях».

Позиция вторая: Нормы недискриминации не применяются

Другой довод чиновников – это статья международного договора о недискриминации. Эта статья относится как к ограничению величины процентов, включаемых в расходы по займам, получаемым от иностранных компаний, так и требует недопустимости более тяжелого обложения налогом компаний с иностранным участием.

Возьмем, к примеру, Соглашение между правительством РоссийскойФедерации и правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (Никозия, 05.12.1998)– далее Соглашение. Российская Федерация ратифицировала настоящее Соглашение Федеральным законом от 17.07.1999. № 167-ФЗ. Статья 24 пункт 1.

«Национальные лица одного договаривающегося государства не должны подлежать в другом договаривающемся государстве любому налогообложению или любому связанному с ним требованию, иному или более обременительному, чем налогообложение и связанные с ним требования, которым подвергаются или могут подвергаться при аналогичных обстоятельствах национальные лица этого другого государства».

пункт 4.«Предприятия одного договаривающегося государства, капитал которых полностью или частично, прямо или косвенно принадлежит или контролируется одним или несколькими резидентами другого договаривающегося государства,не должны подлежать в первом упомянутом государстве любому налогообложению или любому связанному с ним требованию, иному или более обременительному, чем налогообложение и связанные с ним требования, которым подвергаются или могут подвергаться другие подобные предприятия первого упомянутого государства.»

Минфин придерживается другой точки зрения, и в письме № 03-08-05 от24.12.2009 чиновники пишут, что «Относительно порядка применения Положений пункта 4 статьи 24 «Недискриминация» Соглашения сообщаем, что положения данного пункта, согласно которому предприятия договаривающегося государства (в данном случае – России), отвечающие условиям п. 4 ст. 24 Соглашения, не должны подлежать в этом государстве налогообложению или любому связанному с ним требованию, иному или более обременительному, чем налогообложение и связанные с ним требования, которым подвергаются или могут подвергаться другие подобные предприятия этого государства, означает, что ко всем без исключения российским организациям, подпадающим под действие пункта 2 статьи 269 Кодекса (то есть подобным предприятиям, без учета страны - резидентства участника (акционера) данной российской компании), применяются правила недостаточной капитализации».

Как видим, позиция довольно спорная и не соответствует тексту международного договора. Например, ФАС Московского округа в своем постановлении от 13.07.2010 по делу КА-А40/7210 отменил решения нижестоящих судов. Судьи отметили, что «указанные выводы суда противоречат п.4 ст.24 Соглашения об избежании двойного налогообложения в отношении налога на доходы и капитал, заключенного между Российской Федерацией и Республикой Кипр от 05.12.1998, не допускающему дискриминационного подхода к налогообложению по отношению к российским предприятиям, капитал которых полностью или частично, прямо или косвенно принадлежит или контролируется одним или несколькими резидентами Республики Кипр. Условия их налогообложения не могут быть иными или более обременительными, чем налогообложение и связанные с ним требования, которым подвергаются или могут быть подвергнуты другие подобные предприятия резиденты Российской Федерации».

Еще раньше, подобную позицию ФАС Московского округа высказал в постановлении от 25.07.2005 № КА-А40/6616-05. Судьи отметили, что «налоговый орган неправильно, вопреки терминологии и квалификации, данной в Соглашении, оценил выплаченные заявителем проценты как дивиденды, хотя основания для налогообложения процентов, как дивидендов в данном случае не было».

Позиция третья - Проценты по займам от сестринских компаний тоже подлежат ограничению

В подпункте 1 п. 1 ст. 20 НК РФ закреплено, что доля косвенного участияодной организации в другой через последовательность иных организации определяется как произведение долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой.

Таким образом, косвенное владение уставным капиталом предполагает одностороннее и последовательное участие по вертикали одной организации в другой в виде произведения долей участия этих организаций.

Вместе с тем, зачастую иностранные холдинговые компании финансируютсвои дочерние структуры не напрямую, а через свои дочерние иностранные компании. Такие иностранные «сестры»-займодавцы не упоминаются в Налоговом кодексе как признак контролируемой задолженности.

Но налоговые органы по-своему толкуют положения закона. Такую задолженность перед сестринской компанией они считают контролируемой и требуют пересчета и переквалификации процентов.

В постановлении ФАС Московского округа от 01.07.2010 № КА-А40/5532-10 по делу № А40-110113/09-107-821 отмечено, что «Согласно п. 2 ст. 269 НК РФ предусмотрен закрытый перечень случаев, когда долговые обязательства российской организацией перед иностранной организацией, в том числе и по договорам займа, признаются  контролируемой задолженностью:

• иностранная организация прямо или косвенно владеет более 20% уставного (складочного) капитала этой российской организацией, однако, компания «Хекберт» не является акционером Общества и ни прямо, ни косвенно не владеет уставным (складочным) капиталом налогоплательщика;

• долговое обязательство возникает перед российской организацией, которая является аффилированной с иностранной организацией, однако, долговое обязательство у Общества возникает непосредственно перед иностранной организацией, соответственно, аффилированность иностранной организации - заимодавца с другой иностранной организацией не имеет правового значения для установления контролируемой задолженности российской организации - заемщика;

• долговое обязательство обеспечивается либо аффилированной с иностранной компанией российской организацией, либо непосредственно иностранной организацией, однако, обязательство по договорам займа с компанией «Хекберт» ничем не обеспечено.

Иных случаев, когда задолженность по долговым обязательствам Российской организации – налогоплательщика перед  иностранной организацией является контролируемой, п. 2 ст. 269 НК РФ не содержит и расширительному толкованию не подлежит. Следовательно, тот факт, что иностранная корпорация Mirland Development Corporation PLC владеет 100% российской организацией - заемщиком (налогоплательщик) и 100% иностранной организацией - заимодавцем (компания «Хекберт»), не приравнивает образовавшуюся между этими организациями задолженность к контролируемой и не предусматривает на основании п. 3 ст. 269 НК РФ применение ограничений к начисленным на задолженность по займам процентов по п. 2 ст. 269 НК РФ («необходимость установления предельного размера процентов исходя из коэффициента капитализации»)».

Аналогичный случай рассмотрен в другом постановлении ФАС Московского округа (от 13.07.2010 года по делу КА-А40/7210).

Как установлено судами и подтверждается материалами дела, займодавец– фирма Heckbert 22 Group Financing, Limited Liability Company (Венгерская республика) и заявитель являются дочерними обществами одной материнской компании MirLand Development Corporation Plc (Республика Кипр). Фирма Heckbert 22 Group Financing, Limited Liability Company не владеет уставным капиталом ООО «Гидромашсервис» Ссылка суда апелляционной инстанции на то, что займодавец косвенно владеет более чем 20% уставного капитала заявителя противоречит материалам дела и положениям пп.1 п.1 ст.20 НК РФ, в соответствии с которой косвенное участие одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой.

Поскольку доказательств косвенного участия займодавца в уставномкапитале общества через последовательность иных организаций материалами дела не подтверждено, налоговый орган на наличие таких обстоятельств не ссылается и расчет косвенного участия им не произведен. Суд кассационной инстанции признает обоснованным довод кассационной жалобы о том, что фирма Heckbert 22 Group Financing, Limited, Liability Company не владеет уставным капиталом ООО «Гидромашсервис» ни прямо, ни косвенно.

 Вместо заключения

Если действующее международное налоговое соглашение об избежании двойного налогообложения не содержит особых условий вычета процентов, то  налогоплательщикам следует применять нормы такого договора, и отстаивать свои позиции, даже если налоговые органы предъявляют претензии.