Статья "Контроль за ценами по сделкам с иностранными компаниями. Новации 2012 года" (журнал "Слияния и поглощения",№11 2011)

Контроль за ценами по сделкам с иностранными компаниями. Новации 2012 года
Кудряшова Н.В.,
КТМЮ, директор 

 Взаимозависимость контрагентов - традиционное основание для налогового контроля и корректировки цен. Наличие специфических связей между субъектами гражданского оборота может существенно повлиять на обоснованность цен в сделках между ними и их соответствие рыночным реалиям. Именно связанные лица могут с наибольшей степенью вероятности установить исключительно выгодные для себя цены, что повлечет как недополучение налоговых платежей государством, так и дисбаланс принципов конкурентной борьбы на рынках товаров, работ или услуг.

С 1 января 2012 года начнет действовать новый раздел V.1. в части первой Налогового кодекса РФ, который регулирует налогообложение сделок между взаимозависимыми лицами, а также иные сделки (контролируемые сделки). Поправки в налоговое законодательство внесены Федеральным законом от 18.07.2011 № 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения» (далее – Закон о трансфертном ценообразовании).

Как признаются разработчики законопроекта в основе российских норм о трансфертном ценообразовании лежат рекомендации, принятые ОЭСР.

Документ, призванный создать универсальную процедуру пересмотра трансфертных цен, был одобрен и впервые опубликован ОЭСР в 1979 году и получил название "Руководящие принципы о трансфертном ценообразовании". Руководящие принципы носят рекомендательный характер, но предусмотренные ими процедуры в кратчайшие сроки нашли свое отражение в национальном налоговом законодательстве как государств - участников ОЭСР, так и других стран мира. Теперь такие нормы начинают действовать и в российском налоговом законодательстве.

Вводимые нормы – совершенно новое для большинства налогоплательщиков явление. Компаниям надо не только научиться их применять, но и разработать методики определения цен в сделках с контрагентами, с тем, чтобы избежать неблагоприятных последствий пересчета налоговых баз и доначисления налогов. Новое законодательство затрагивает и сделки российских компаний с иностранными фирмами.

Разберемся по порядку.

 Какие виды сделок попадают под контроль?

Прежде всего, положения нового законодательства распространяются на сделки по продаже товаров (работ, услуг). Вместе с тем, иные сделки попадут под контроль за ценами, если хотя бы у одной из сторон возникают доходы или расходы. 
В связи с этим попадают под действие закона такие объекты гражданских прав, как нематериальные активы, роялти, лицензии и иные объекты интеллектуальной собственности, проценты по кредитным договорам.

Приятная новость: с 1 января 2012 года налоговые органы не будут проверять на соответствие цен рыночному уровню бартерные сделки и сделки с отклонением цены более чем на 20 процентов (эти нормы, установленные в ст. 40 НК РФ, прекращают действие). В соответствии с новым налоговым законодательством контролироваться будут ряд сделок с взаимозависимыми лицами и отдельные типы сделок с лицами, которые не являются взаимозависимыми. В Законе о трансфертном ценообразовании такие сделки названы контролируемыми.

 Какие сделки с иностранными контрагентами признаются контролируемыми?

 Налоговые органы с 2012 года начинают контролировать обоснованность цен и их соответствие уровню рыночных в сделках, которые российские компании заключают:

1)               с взаимозависимыми иностранными контрагентами;

2)               с иностранными посредниками;

3)               с иностранными компаниями, участвующими в сделках при экспортно-импортных поставках товаров мировой биржевой торговли;

4)               с иностранными компаниями или физическими лицами, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства которых является государство или территория, включенные в перечень государств и территорий, утверждаемых Минфином России в соответствии с подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ (далее – перечень Минфина), и с отделениями российских компаний за границей, чья деятельность за границей привела к образованию постоянного представительства, если государство или территория, где находится такое представительство, включено в перечень Минфина.

 Какие иностранные контрагенты считаются взаимозависимыми?

 Условия, определяющие статус лица, участвующего в сделке, как взаимозависимого, установлены в ст. 1051НК РФ. Лица, участвующие в сделке признаются взаимозависимыми для целей налогообложения, если они:

1) имеют между собой особые отношения, и
2) такие отношения могут оказывать влияние на условия, результаты сделки или, в целом, на экономические результаты деятельности таких лиц, либо,
3) по мнению суда, признаются взаимозависимыми.

По мнению законодателя, особые отношения могут складываться между участниками сделки, если одно лицо участвует в капитале других лиц, в соответствии с заключенными между ними соглашением, либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами (п. 1 ст. 1051НК РФ).

Далее, уже в п. 2 ст. 1051 НК РФ, дается более подробный перечень случаев, когда лица признаются взаимозависимыми.
Итак, российская компания будет считаться взаимозависимой с иностранной компанией, если:

1)               у иностранной компании есть более 25% (прямо или косвенно) доли участия в уставном капитале российского контрагента;
2)               российская компания и иностранный контрагент имеют одного и того же акционера (участника), который прямо или косвенно участвует в более чем 25% долей участия в каждой организации;
3)            иностранный контрагент имеет право назначать (избирать) генерального директора (или иной единоличный исполнительный орган) российской компании или назначать (избирать) не менее 50% состава ее коллегиального исполнительного органа или совета директоров;
4)            российская и иностранная компания имеют органы управления (смотри п. 4 выше), назначенные (избранные) по решению одного и того же лица;
5)            российская и иностранная компания, у которых более 50% состава их коллегиального исполнительного органа или совета директоров составляют одни и те же физические лица;
6)            российская компания и ее иностранная управляющая компания, которая исполняет функции единоличного исполнительного органа;
7)            российская организация и иностранная компания, которые управляются одним и тем же лицом;
8)            стороны сделки сами себя самостоятельно признают взаимозависимыми по иным основаниям;
9)            стороны сделки признаны взаимозависимыми по решению суда. Суд вправе признать сделку контролируемой, если такая сделка формально не отвечает признакам контролируемой, однако подобные условия созданы налогоплательщиком искусственно.

Сделки с иностранными взаимозависимыми лицами, в отличие от сделок между российскими взаимозависимыми лицами, полностью попадают под контроль и отчетность, независимо от их условий.

Какие сделки с иностранными посредниками попадут под контроль?

Российская компания может поставлять своей дочерней структуре за границей (по критериям закона – взаимозависимое лицо) товар (работу, услугу). При этом посредником в такой сделке может выступать иностранная компания – агент, комиссионер – не являющийся взаимозависимым.

Сделки (совокупность сделок) по реализации (перепродаже) товаров (выполнению работ, оказанию услуг) между взаимозависимыми лицами, при совершении которых участвует иностранный посредник, попадают под контроль за ценами при условии, что:

а) иностранный посредник не выполняет по таким сделкам никаких дополнительных функций, за исключением организации реализации (перепродажи) товаров (выполнения работ, оказания услуг);

б) иностранный посредник по таким сделкам не принимает на себя никаких рисков, и не использует никаких активов для организации реализации (перепродажи) товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Сделки с участием такого иностранного посредника приравниваются к сделке между взаимозависимыми лицами. А это значит, что посредник и его вознаграждение не будут учитываться при определении дохода продавца, подлежащего налогообложению. В расчет налоговой базы нужно будет включить вознаграждение от покупателя товара (взаимозависимого лица).

Если агент участвует в сделке между независимыми компаниями, то подобные правила не применяются.

 Какие экспортно-импортные сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли попадают под контроль?

 С 1 января 2012 года под контроль за ценами попадают экспортно-импортные сделки со следующими товарами:

1)               нефть и товары, выработанные из нефти;

2)               черные металлы;

3)               цветные металлы;

4)               минеральные удобрения;

5)               драгоценные металлы и драгоценные камни.

Кроме того, есть и стоимостное ограничение. Контролировать цены по таким сделкам (проверять их соответствие рыночным) будут только в случае, если сумма доходов по ним за соответствующий календарный год превышает 60 млн. рублей.

Иные экспортно-импортные сделки не попадают под контроль, за исключением описанных ниже.

 Какие еще сделки с участием иностранной компании попадают под контроль?

 Если партнером российской компании будет иностранная организация, местом регистрации или местом налогового резидентства которой является государство, включенное в перечень Минфина, то такая сделка может попасть под контроль за ценами. И не важно, является ли иностранный партнер взаимозависимым с российской компанией.

О каких странах идет речь?

В приказе Минфина от 13.11.2001 № 108н перечислены государства и территории, представляющие льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и представления информации при проведении финансовых операций (оффшорные зоны), а именно:

1. Ангилья;

2. Княжество Андорра;

3. Антигуа и Барбуда;

4. Аруба;

5. Содружество Багамы;

6. Королевство Бахрейн;

7. Белиз;

8. Бермуды;

9. Бруней-Даруссалам;

10. Республика Вануату;

11. Британские Виргинские острова;

12. Гибралтар;

13. Гренада;

14. Содружество Доминики;

15. Республика Кипр;

16. Китайская Народная Республика: специальный административный район Гонконг (Сянган); специальный административный район Макао (Аомынь);

17. Союз Коморы: остров Анжуан;

18. Республика Либерия;

19. Княжество Лихтенштейн;

20. Республика Маврикий;

21. Малайзия: остров Лабуан;

22. Мальдивская Республика;

23. Республика Мальта;

24. Республика Маршалловы Острова;

25. Княжество Монако;

26. Монтсеррат;

27. Республика Науру;

28. Нидерландские Антилы;

29. Республика Ниуэ;

30. Объединенные Арабские Эмираты;

31. Острова Кайман;

32. Острова Кука;

33. Острова Теркс и Кайкос;

34. Республика Палау;

35. Республика Панама;

36. Республика Самоа;

37. Республика Сан-Марино;

38. Сент-Винсент и Гренадины;

39. Сент-Китс и Невис;

40. Сент-Люсия;

41. Отдельные административные единицы Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии: Остров Мэн; Нормандские острова (острова Гернси, Джерси, Сарк, Олдерни);

42. Республика Сейшельские Острова.

Если сумма доходов по сделкам с участием одного и того же иностранного контрагента, из стран, вошедших в перечень Минфина, превышает 60 млн. рублей за соответствующий календарный год, такая сделка становится контролируемой.

Сделки с иными иностранными компаниями под контроль за ценами не попадают.

 Что делать, если сделка с иностранным контрагентом признается контролируемой?

 Российской компании в преддверии наступления нового года надо определить, есть ли в ее деятельности сделки с иностранными компаниями, которые подлежат контролю. Наличие сделок с иностранными контрагентами, которые попадают с 1 января 2012 года под контроль, потребует от российских организаций серьезной подготовки для бухгалтерских, финансовых и юридических служб.

Предприятиям предстоит внедрить совершенно новую систему подготовки и представления отчетности в налоговую службу, научиться правильно обосновывать перед налоговиками цену сделки с взаимозависимым лицом. Никогда ранее такого российские налогоплательщики не делали.

Напомним, что сейчас за сделками с взаимозависимыми лицами (по ст. 40 НК РФ) налоговый орган осуществляет только последующий контроль, который направлен на выявление уже существующих нарушений. С 1 января 2012 года можно будет воспользоваться следующим:

1)    налогоплательщик получает возможность предварительно, до совершения сделки, согласовать с налоговым органом свою методику ценообразования и заключить соглашение о ценообразовании (ст. 10519 НК РФ).

Такое предварительное соглашение о ценообразовании широко применяется в европейских странах. В России право на заключение соглашения предоставлено только крупнейшим налогоплательщикам (ст. 83 НК РФ). Госпошлина за рассмотрение заявления – 1,5 млн. рублей (подп. 133 п. 1 ст. 333.33 НК РФ). К сожалению, иные налогоплательщики не могут пока воспользоваться таким правом.

2)    налогоплательщик должен организовать работу финансовых и юридических служб с тем, чтобы они отслеживали  (мониторили) цены в контролируемых сделках и своевременно корректировали (приводили) их к рыночному уровню (отражали в налоговом учете).

Обоснованность цен нужно будет подтверждать документами и сведениями, которые надо будет представлять в налоговый орган или добровольно, или по требованию.

3)    налоговая служба будет продолжать проверять соответствие цены контролируемой сделки уровню рыночной цены, но по новым правилам.

Контроль за ценообразованием будет осуществлять специальный департамент, созданный в центральном аппарате ФНС России: управление трансфертного ценообразования и международного сотрудничества. Именно его сотрудники и наделены правом проведения налоговых проверок контролируемых сделок.

Какие новые обязанности появляются у российского налогоплательщика?

1) направлять в налоговый орган по месту своего нахождения не позднее 20 мая года, следующего за календарным годом, специальное уведомление о контролируемых сделках, которые совершены в прошедшем календарном году.

Т.е. уже с 31 марта по 20 мая 2012 года нужно будет подать уведомление о сделках за 2011 год. Форму уведомления должна утвердить ФНС России. За неподачу уведомления предусмотрен штраф – 5 тыс. рублей.

2) представлять по требованию налогового органа документы, которые имеют отношение к контролируемой сделке.

Состав и требования к таким документам и сведениям в них приведен в ст. 10515 НК РФ. Главная задача таких сведений – обосновать используемую цену в сделке с взаимозависимым лицом (подтвердить ее соответствии рыночной цене). Такие документы и сведения должны быть представлены налоговому органу в течение 30 дней с момента запроса. Само же требование может быть составлено налоговиками не позднее 1 июня года, следующего за календарным годом, в котором совершены контролируемые сделки.

 Как обосновать цену сделки?

 Налоговый кодекс РФ пополнился свежей гл. 142 «Общие положения о ценах и налогообложении».

 Информация, используемая при сопоставлении условий сделок между взаимозависимыми лицами с условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми.

 Именно там находятся нормы (методики) на основании которых налогоплательщик и налоговый орган будут определять соответствие цены в контролируемой сделке уровню рыночной цены.

Отныне в качестве ориентира для определения цены послужит «интервал рыночных цен», который налогоплательщик вправе рассчитать по рекомендованным методикам.

Методики позволяют наиболее достоверно определить рыночную цену, т.е. ту цену, которая сложилась бы в ситуации отсутствия взаимосвязанности между сторонами по соответствующей сделке.

Их всего пять (в порядке приоритета использования):

  1. метод сопоставимых рыночных цен,
  2. метод цены последующей реализации,
  3. затратный метод,
  4. метод сопоставимой рентабельности,
  5. метод распределения прибыли.

Подробно о каждой методике можно прочитать в ст.ст. 1057- 10513 НК РФ. Это тема для отдельного разъяснения, и не будем пока на ней останавливаться. Важно отметить, что основным методом, которым налоговый орган будет пользоваться при проведении проверок, является метод сопоставимых рыночных цен. Для применения этого метода достаточно, чтобы проверяемая сделка была схожа хотя бы с одной иной сделкой (она называется сопоставимой), которая совершена между независимыми компаниями. Причем у налоговиков должна быть в распоряжении достаточная информация о такой сделке.

 Действие международных договоров об избежании двойного налогообложения

 Вводимые на территории России правила контроля за трансфертным ценообразованиям затрагивают деятельность международных холдинговых компаний. Если будет установлено, что в сделках с иностранной материнской компанией (иной связанной с ней компанией) применены пониженные цены, то у российской компании возникнут дополнительные налоговые обязанности.

Надо отметить, что и раньше корректировка доходов (убытков) по сделкам между ассоциированными предприятиями предусматривалась в действующих международных соглашениях об избежании двойного налогообложения, которые Российская Федерация заключила с 77 странами.

Например, в Соглашении между правительством Российской Федерации и правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (Никосия, 5 декабря 1998 год) в ст. 9 сказано:

1. Если
а) предприятие одного Договаривающегося Государства прямо или косвенно участвует в управлении, контроле или капитале предприятия другого Договаривающегося Государства, или

b) одни и те же лица прямо или косвенно участвуют в управлении, контроле или капитале предприятия одного Договаривающегося Государства и предприятия другого Договаривающегося Государства, и в каждом случае между двумя предприятиями в их коммерческих или финансовых взаимоотношениях создаются или устанавливаются условия, отличные от тех, которые имели бы место между независимыми предприятиями,
то любая прибыль, которая могла бы быть начислена одному из предприятий, но из-за наличия этих условий не была начислена, может быть включена в прибыль этого предприятия и, соответственно, обложена налогом.

2. Если одно Договаривающееся Государство включает в прибыль предприятия этого Государства и соответственно облагает налогом прибыль, в отношении которой предприятие другого Договаривающегося Государства обложено налогом в этом другом Государстве, и прибыль, включенная таким образом, является по утверждению первого упомянутого Государства прибылью, которая была бы начислена предприятию этого первого упомянутого Государства, если бы взаимоотношения между двумя предприятиями были такими, которые существуют между независимыми предприятиями,
тогда это другое Государство сделает соответствующую корректировку суммы налога, взимаемого с такой прибыли, если это другое Государство посчитает такую корректировку обоснованной.
При определении такой корректировки должны быть учтены другие положения настоящего Соглашения, и компетентные органы Договаривающихся Государств будут при необходимости консультироваться друг с другом.

Но, к сожалению, никакого опыта подобной корректировки пока у российских налоговых органов нет. Кроме того, Закон о трансфертном ценообразовании затрагивает сделки не только между взаимозависимыми иностранными лицами, а возможность такого контроля в действующих международных договорах не предусмотрена.

Что же получается?

Допустим, пересмотр налоговых обязательств российского лица, подлежащего налогообложению, происходит в сторону увеличения, В силу отсутствия соглашений между налоговыми органами стран о взаимных корректировках, такая корректировка происходит в отношении только российского предприятия.

Для иностранного партнера сумма сделки в налоговых целях остается неизменной, хотя и должна быть во втором случае пересмотрена в сторону уменьшения. Поскольку предприятия взаимосвязаны, то в совокупности объединяющий их холдинг несет убытки. Таким образом, обе стороны по сделке подвергаются повышенным налоговым обязательствам.

Стоит надеяться, что российские налоговые органы в целях международного сотрудничества предпримут усилия для заключения соглашений о взаимных корректировках с иностранными коллегами.

В мировом же опыте вариант такого сотрудничества есть.

Авторами Типовой конвенции ОЭСР предложен вариант синхронной корректировки, в рамках которого корректировка трансфертной цены налоговым органом одного государства должна сопровождаться пересмотром суммы соответствующего контракта налоговыми органами второго государства - участника соглашения об избежании двойного налогообложения.

Результатом обсуждений стало принятие Европейской конвенции по устранению двойного налогообложения в связи с корректировкой прибыли ассоциированных предприятий, более известной в литературе как Арбитражная конвенция ЕС, участниками которой стали все государства - члены ЕС.

Арбитражная конвенция ЕС вступила в силу с 1 января 1995 года после прохождения процедуры ратификации в соответствии с национальным законодательством государств - участников Конвенции. Арбитражная конвенция ЕС способствует разрешению споров по вопросам корректировки трансфертных цен. Но Российская Федерация не является членом ЕС, хотя принять за основу Арбитражную конвенцию при переговорах с иностранными коллегами, российские чиновники могут.